הזכות לתכנון מס והסתמכות על חוות דעת של מומחים
חלק ראשון
מבוא
זכותו של הנישום לבחור בדרך שתחייב אותו במס הנמוך ביותר האפשרי מבין כל הצורות והדרכים האפשריות לביצוע עסקה נתונה במסגרת החוק, כאשר הגבלת מרחב תכנון המס, נעשית על ידי המחוקק הישראלי בשני אופנים עיקריים – מצד אחד, באמצעות הטלת סנקציות פליליות ומן הצד האחר, באמצעות שלילת יתרונות המס שלאליהם כיוון תכנון המס, במישור הפיסקאלי-אזרחי.
ויפים לעניין זה דברי המלומד גליקסברג בספרו1 :
"יש להבחין בין הזכות המורחבת לתכנון המס לבין הזכות המצומצמת לתכנון המס כאשר ההבחנה בין ההיקף המצומצם להיקף המורחב מושתתת על התפיסה שתידון בהמשך לפיה תכנון מס הנכנס לתחולת הנורמות האנטי תכנוניות אינו יוצר אחריות פלילית. הזכות המורחבת לתכנון מס פירושה זכותו של הנישום לתכנן מס, כדי להשיג עלויות מס אופטימליות ואפילו תכנוניו נכנסים לגדר ההוראות האנטי תכנוניות, כל עוד פעילותו אינה עולה כדי עבירה פלילית. הזכות המצומצמת לתכנון המס פירושה זכות הנישום לתכנן את פעולותיו באופן שנטל המס יהיה אופטימלי, והמס יוטל על פעולותיו כפי שהן בוצעו בפועל. היקף הזכות המצומצמת לתכנון המס נובע, אפוא, מהיקף הנורמות האנטי תכנוניות, בעוד שהיקף הזכות המורחבת לתכנון מס נגזר מהיקף ההוראות הפליליות".
חסכון במס, הימנעות ממס והשתמטות ממס
הזכות האמורה של הנישום לתכנן את עסקיו כך שחבותו במס תהא קטנה ככל שהתכנון מאפשר איננה זכות בלתי מוגבלת וכמו זכויות אחרות ניצבים מולה זכויות ואינטרסים מנוגדים המצמצמים את היקפה, ובכלל זה - אינטרס הציבור המחייב שלא לאפשר לנישומים להימנע מתשלום מס באמצעות קונסטרוקציות משפטיות, אשר נועדו להסוות את תוכנה הכלכלי של העסקה, או ליהנות מיתרונות מס בניגוד לתכלית החוק.
בין "חסכון במס" ל"הימנעות ממס"
אחת הדרכים המקובלות להקטנת נטל המס היא חיסכון מס. כאשר הנישום פועל בתחום החיסכון במס הוא פועל במישור שאותו לא ביקש המחוקק להסדיר ובכך מתמצה ההבדל שבין הימנעות ממס ובין חיסכון במס.
בהימנעות ממס, להבדיל מחסכון במס, פועל הנישום בתחום אותו ביקש המחוקק להסדיר, ברם מסיבות שונות – אם משום ניסוח לא מוצלח, אם משום "לקונה" בחוק ואם מכל סיבה אחרת לא עלה הדבר בידיו2.
בין "הימנעות ממס" ל"השתמטות ממס"
שופט בית המשפט האמריקאי Holmes הבחין בפרשת Bullen V. Wisconsin3 בין "הימנעות ממס" ובין "השתמטות ממס" ואבחנתו זו משמשת גם היום את בתי המשפט עת הם נדרשים לאבחנה האמורה, וכך בתרגום מדבריו –
"כאשר החוק מותח קו, העניין הוא מצדו האחד או מצדו השני ואם הוא בצדו הבטוח אין המצב רע יותר מבחינה חוקית רק משום שהנישום השתמש במלואו במה שהחוק מרשה לו. כאשר מכנים מעשה כהשתמטות, מה שמתכוונים לומר שהוא נמצא בצדו הלא נכון של הקו שנקבע על ידי המדיניות אם לא על ידי לשונו של החוק".
בתי המשפט הישראליים אמצו את האבחנה האמורה וכיום מקובל לכנות בשם "השתמטות ממס" כל תכנון מס הנמצא מצידו האסור של מבחן החוקיות. מאידך, ובאופן שיורי תכנון מס במצוי בצידו המותר של המבחן האמור מכונה "הימנעות ממס".4
במרחב הקיים בין נורמות אנטי תכנוניות כמו סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן: "הפקודה") הקובעות את הגבול בין "חסכון במס" ל"הימנעות ממס", לבין הדין הפלילי5 הקובע את הגבול בין "הימנעות ממס" ל"השתמטות ממס", ישנה שורה של מעשים וסממנים שיכולה להכריע האם בסופו של יום יפלו מעשיו של הנישום אל מעבר לגבולו של הדין הפלילי ויהוו "השתמטות ממס". אחד המעשים שיכולים להכריע את הכף באופן דרמטי לכאן או לכאן היא קיומה של חוות דעת מומחה הקובעת כי הנסיבות והפעולות בעניינו של הנישום אינן מהוות עבירה פלילית על פי הדין. טיבה של חוות דעת המומחה, הדרושה לשם הכרעה כי הפעלות שביצע הנישום אינן בגדר עבירה פלילית, היא העומדת לדיון בעבודה זו. לשון אחר: הוראת סעיף 34 יט לחוק העונשין תשל"ז 1977 (להלן: "חוק העונשין") קובעת כי אי ידיעת החוק אינה פוטרת מעונש "זולת אם הטעות הייתה בלתי נמנעת באורח סביר", כלומר, ההוראה קובעת גם חריג לכלל של אי ידיעת החוק אינה פוטרת מעונש ולפיכך השאלה היא האם חוות דעת המומחה מביא לתחולתו של החריג הקבוע בהוראת החוק הפלילי דלעיל ולפרישת ההגנה הנקובה בו על מעשיו של הנישום. מדינת ישראל צריכה להוכיח קיומו של מצב נפשי מסוים לצורך האשמה פלילית, כאשר המצב הנפשי של הנישום (מה היתה כוונתו או מצב תודעתו בעת ביצוע מעשיו) הוא חלק מיסודות העבירה הפלילית ובהיעדר מצב נפשי כמפורט בחוק הפלילי – אין עבירה פלילית.
הפסיקה
ההלכה הראשונה שקבעה קריטריונים ברורים בעניין הסתמכות על חוות דעת המומחה ניתנה בפסק הדין בעניין פרומדיקו6 מפי בית המשפט העליון. ודוק: ההגנה מפני אישום פלילי הקבועה בפסק הדין פרומדיקו נשענת לא רק על חוות דעת המומחה אלא על שני יסודות נוספים: א. גילוי מלא - כלומר שהגילוי בדוחות הכספיים אין בו כדי למנוע מפקיד השומה לעלות על העבודות המדויקות של המקרה; ב. קבלת אישור הרשויות השונות למבנה העסקה.
ליבת הפעולה השנויה במחלוקת בפרשת פרומדיקו היא העברת עמלות לגוף ליכטנשטייני ששימש רק ככלי קיבול של תשלומי עמלות, תוך פיצול יתר הפעילות העסקית,והשאלה האם סוכן שכזה יכול שיהיה גוף פסיבי ולא אקטיבי (כאשר ידוע שמדובר במשקיע והעמלות הינן תמורה להשתתפותו בהשקעה) כל זה כדי להימנע/להשתמט (תלוי בצד הטוען) מתשלום מס.
בית המשפט המחוזי בפרשת פרומדיקו ביסס את הרשעתו, בין היתר, על העובדה שעלתה שאלת מס בראשו של אלי הורוביץ אולם הוא לא טרח לפנות באופן ישיר לקבלת חוות דעת מומחה על מנת להכריע בשאלה זו. בית המשפט המחוזי בעניין פרומדיקו קבע לעניין ההסתמכות על מומחים כלהלן עמ' 70 להכרעת הדין:
"מקובל העיקרון, כי מומחים הבקיאים במקצועם המייעצים לנישום כיצד לנהוג בתחום המס עשויים להביא למצב שבו יוכל הנישום לצאת ידי חובת הדין באם הסתמך על עצתם, אפילו נמצא מאוחר יותר כי עצת מומחה שניתנה היתה מוטעית. הסתמכות בתום לב על ייעוץ מקצועי ראוי עשויה לשלול הנחה בדבר מודעות הנאשם על קיום הנסיבה – קרי: קיום חבות במס, אם קיבל יעוץ רציני ומוסמך השולל קיום חבות כזו. כן היא עשויה לשלול קיומו של יסוד נפשי של כוונה להתחמק ממס משהיא משקפת , לכאורה, התנהגות המבטאת מחוייבות למלא אחר דרישות החוק...בסבך חיי הכלכלה המודרניים עשוי נישום לעמוד לא אחת בפני מצב שבו הוא אינו יכול בכוחות עצמו לדעת את מלוא חובותיו על פי החוק, ולכן הפנייה לעזרת מומחים איננה רק מקובלת אלא אף מומלצת... גישה זו מקובלת באשר לייעוץ מקצועי מכל סוג שהוא ובכלל זה בתחום ראיית החשבון וייעוץ משפטי."
ברם, בית המשפט המחוזי דחה עת טענת ההסתמכות של הנאשמים בטענה כי:
"המסקנות המתבקשות הן כי טענת ההסתמכות על יעוץ משפטי או יעוץ חשבונאי בנושאי מס מחייבת פנייה ישירה של הלקוח לקבל חוות דעת מקצועית בשאלת חבותו, תוך פרישה מפורטת של כל העובדות הצריכות לעניין, ומילוי שאר התנאים שהוזכרו לעיל שרק בהתמלאם מקבלת טענת ההסתמכות ממשות כמנטרלת את היסוד הנפשי בהקשר לעבירת התחמקות ממס. העדר פנייה כזו משמיטה את הקרקע מתחת לטענת ההסתמכות על יעוץ מקצועי".
בית המשפט העליון בפרשת פרומדיקו משיב על התנאים שקבע בית המשפט המחוזי לקבלת חוות דעת מומחה והם: פנייה ישירה של הנישום לקבלת יעוץ וכן לקבלת חוות הדעת בכתב:
"אין להכביד בהעלאת דרישות פורמאליות של פניה בכתב או דרישה לקבלת חוות דעת בכתב או שתהיה פניה נקודתית ישירה ליועץ. אין לדרישות אלה כל עיגון בדין הקיים, ולדעתי אין לגבשן בדרך של פסיקה. אינני רואה מקום ליצירת מגבלות פורמאליות לטענת ההסתמכות, אשר כל כולה מבוססת על היגיון וניסיון החיים, על פיהם כשפועל נאשם בתום לב על יסוד חוות דעתו של מומחה לדבר היודע את העובדות, נשללת הכוונה לפעול שלא כדין. מה שחשוב הוא, בית המשפט ישתכנע שהנאשם פעל בתום לב על פי עצה שקיבל מבר סמכא עליו היה יכול לסמוך כמי שיודע את העובדות ואת הדין. אין הכרח שאמצעי השכנוע יהיה תוצאה של פניה ישירה – אם בכתב ואם בלעדיו – אל המומחה, ושתהיה תשובה כתובה שתופנה ישירות אל הנאשם. חשובים המהות, התוכן – קבלת חוות דעת ממי שיודע את העובדות והוא בכל כשירות מקצועית למתן חוות הדעת והסתמכות על חוות הדעת – ולא אופן השגתה של חוות הדעת.7
בית המשפט העליון מוסיף ואומר כי יש להיזהר ממקרים בהם פנייה לקבלת חוות דעת היא מן השפה אל החוץ, מבלי שהיא משקפת הסתמכות אמיתית בתום לב. וכאשר אין פניה ישירה לקבלת יעוץ, לא בנקל תוכח טענת ההסתמכות על הייעוץ. תשובה לפנייה בכתב עם כל העובדות יכולה לפזר את הערפל סביב הספקות הללו, אולם אם הנישום יכול להוכיח טענת הסתמכות בדרכים אחרות, הוא עדיין יכול לטעון להסתמכות. בית המשפט אינו שולל קיום יחסים בין נישום ליועץ המאפשרות את ההנחה שהעובדות ידועות ליועץ וכי מהתנהגותו של היועץ יכול הנישום להסיק כי אין כל חבות במס. כלומר בית המשפט העליון משאיר את האפשרות של "הסתמכות פאסיבית" מצד נישום על יעוץ מקצועי. ודוק: כל האמור לעיל מפי בית המשפט העליון הוא אוביטר (הערת אגב) שנאמר על ידי השופט אור בלבד (למרות שהשופט השלישי – טירקל – לא פסל את דביריו אולם גם לא אמר מפורשות שהוא נשען על הניתוח שלו לשם ביטול ההרשעה).
בפרשת תנובה8 שניתנה ביום 10.10.07 מפי השופטת בייניש נדונה טענתם של חברת תנובה ואחרים לפיה אין להרשיעם בפלילים שכן בפעילותם הסתמכו על חוות דעת משפטית של עורך דין, ומחוות הדעת עלה כי פעילותם אינה בבחינת עבירה פלילית. פסק הדין עוסק בתחום ההגבלים העסקיים אולם האמור בו על הסתמכות על חוות דעת מומחה יכול להשליך באותה מידה על חוות דעת בתחום המס. בפרשת תנובה חוות הדעת לא ניתנה בכתב, והיא ניתנה על ידי עורכי הדין הרגילים של הצדדים ולא על ידי מומחים מובהקים בתחום ההגבלים העסקיים.
תנובה טענה כי היא פעלה בהסתמך על יעוץ משפטי שקיבלה לפיו פעילותה אינה מהווה עבירה על דיני ההגבלים העסקיים, אזי חלה עליה הגנת החריג שבסעיף 34 יט לחוק העונשין שכן טעותה נבעה מהייעוץ שקיבלה ולכן הטעות היתה בלתי נמנעת באורח סביר. בית המשפט דחה את טענותיה של תנובה למרות שהאמין כי לאור חוות הדעת שקיבלה היא אכן האמינה כי פעילותה מותרת על פי החוק, אולם בית המשפט קבע כי לא ניתן לומר על הטעות שהיא "בלתי נמנעת באורח סביר". בית המשפט קבע מספר קריטריונים – מחמירים מאלה שנקבעו אפילו בבית המשפט המחוזי בפרשת פרומדיקו, ולפיכך הקריטריונים בהם צריכה לעמוד חוות דעת אשר תשמש כהגנה בפני אישום פלילי הינם כדלקמן9 :
- יש להוכיח כי הוצגה בפני עורך הדין מלוא התשתית העובדתית הרלבנטית – עמדה זו נשמעה גם מפי בית המשפט העליון בפרשת פרומדיקו ולפיה הסתרת עובדות מעורך הדין עלולה להביא לקביעה כי לא ניתן היה להסתמך על חוות הדעת. בפרשת תנובה לא שללה השופטת את האפשרות שחוות הדעת תתבסס על "הידיעות המצוית בידיעתו האישית של עורך הדין, ובלבד שמבקש חוות הדעת משוכנע כי העובדות הן בידיעת עורך דינו".
- יש לפנות לעורך דין בעל מומחיות בתחום הספציפי לגביו מתבקשת חוות הדעת. בית המשפט העליון בפרשת פרומדיקו ביקש שעורך הדין ידע את העובדות ואת הדין – ברם לא דובר על היות עורך הדין "בעל מומחיות באותו תחום". יחד עם זאת מוסיפה השופטת בפרשת תנובה "עם זאת, פנייה לעורך דין שלכאורה אינו בעל המומחיות המיוחדת, כשלעצמה, אין בה כדי לשלול את תוקפה של ההגנה והכל תלוי בתום ליבו של הפונה".
- ג.חוות הדעת עליה מסתמכים ראוי כי תהיה חוות דעת בכתב. הדרישה אינה חד משמעית ("מן הראוי שבדרך כלל") אולם נימוק בית המשפט מלמד על החשיבות שהוא רואה למתן חוות הדעת בכתב: כך ניתן ללמוד לאיזה עניין ניתנה חוות הדעת וכן עצם הכתיבה תדרוש מעורך הדין לתת את הדעת על הדברים שהוא כותב ולבחון היטב את הסוגיה שלפניו (מכך משתמע שעורכי דין אינם נותנים את הדעת על דברים שהם אומרים אלא על מה שהם כותבים בלבד). בית המשפט מדגיש שחוות הדעת אינה רק במישור הראייתי אלא גם במישור המהותי – חוות דעת כתובה רצינית יותר על פניה. השופטת בפרשת תנובה קובעת כי "ברי כי בדרך כלל יעוץ משפטי שאינו ניתן בכתב לא יעמוד, ברף הנדרש לקביעת היות הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר". לאחר דברים אלה הופכת ההסתמכות על חוות דעת בעל פה לכזו התלויה על בלימה.
- ד.כאשר ניתן לקבל חוות דעת של רשות מוסמכת, כגון של רשות המסים,יש לבקש מעורך הדין כי יפנה לרשות על מנת לקבל את חוות דעת הרשות, ואין להסתמך על חוות הדעת של עורך הדין בלבד. בפרשת פרומדיקו דובר על גילוי מלא אולם כאן הלכו צעד נוסף ומבקשים פרה-רולינג המאשר את מה שחושב הנישום כלגיטימי ו/או חוקי (דומה שבמקרה זה השופטת הרחיקה לכת שכן הפרדת הרשויות, לטעמי, שמה את הנאשם והרשות המבצעת (זרוע של הממשלה) משני צידי החוק ואין לראות את הרשות המבצעת כמי שאמונה על פרשנות דבריה של הרשות המחוקקת. יחד עם זאת בית המשפט מוסיף שיש להתייחס לפסיקה ולהנחיות (של הרשות המינהלית המוסמכת) הקיימות בתחומים שונים.
בית המשפט בפרשת תנובה מדגיש כי הרשימה אינה רשימה סגורה והיא עשויה להשתנות ממקרה למקרה. בנוסף ישנם שני מבחנים הנוגעים לחוות הדעת:
- האם מקבל חוות הדעת הסתמך עליה (מבחן סובייקטיבי) וטעה כתוצאה מכך טעות כנה בהבנת הדין הפלילי.
- ב. מידת הסבירות של הטעות (מידת הסבירות של הטענות העולות בחוות הדעת) שהוא המבחן האובייקטיבי – כלומר האם לא ניתן היה להימנע מהטעות באורח סביר.
בפרשת טגר10 מפי השופטת ברלינר שניתנה ביום 21.10.2007 נדונה טענתם של טגר ואחרים (מהתעשייה הצבאית) לפיה אין להרשיעם לפי דיני ההגבלים העסקיים, בין היתר בשל הסתמכותם על חוות דעת מומחה וכן על כי משרד הביטחון היה מודע לשיתוף הפעולה בין הצדדים. בית המשפט המחוזי בפרשת טגר קבע כי הגנת ההסתמכות על חוות דעת מומחה לאור פסק הדין בעניין פרומדיקו יכולה לחול גם על הגבלים עסקיים אולם נקבע שהנאשמים הסתירו מידע מעורך דינם ולכן לא קמה להם ההגנה.
השופטת ברלינר בפרשת טגר, מדגישה את גישת המלומדת פרופ' מרים גור אריה לפיה השופט אור בפרשת פרומדיקו מכוון להגנת הסתמכות במקרה של עבירה מיוחדת לפי סעיף 220 לפקודה, כהסתמכות השוללת כוונה פלילית לפעול שלא כדין ולא כהסתמכות המכניסה את הנאשם לחריג של סעיף 34 יט לפיה אי ידיעת החוק הייתה "בלתי נמנעת באורח סביר" ולפיכך לא ניתן להיעזר באותה מידה על הגנת ההסתמכות כטענת הגנה יחידה, כאשר העבירה מותנית בידיעה (להבדיל מכוונה) כפי שקורה בדיני ההגבלים העסקיים. גור אריה, שדבריה מובאים על ידי השופטת11 , חושבת כי יש להגביל את ההסתמכות על עצה של גורם רשמי המוסמך לפרש את החוק או לאוכפו. גור אריה גם מנסה להימנע ממצב שבו בית משפט צריך להכריע בדבר המוניטין של עורך הדין ועל ההשלכות שיש לעובדה שרק בעלי יכולת יוכלו לפנות לעורך דין בעל מוניטין, והמחיר החברתי שיש לכך שעורכי דין יוצרים חסינות מפני הדין הפלילי.
לאחר ציטוט עמדתה של פרופ' גור אריה קובעת השופטת: "עדיין אני סבורה – כי אין לשלול מראש ובאופן גורף את האפשרות כי עצת עורך דין תקים את ההגנה". השופטת קובעת כי יש להניח לשופט לבחון את מכלול הנסיבות ולאפשר לו גמישות בבחינת "סבירות הטעות המשפטית של נאשם". יודגש כי בתקופה בה עסק כתב האישום לא היה פרה רולינג בהגבלים עסקיים. השופטת מוסיפה וקובעת כי:
"יתכן ובנסיבותיו של מקרה מסוים זמינותו של מסלול pre-ruling תשלול את סבירות ההסתמכות על עצת עורך דין פרטי, אולם נראה לי כי אין לקבוע מסמרות בנושא זה והבחינה צריכה להיעשות על בסיס העובדות הקונקרטיות"
השופטת מדגישה שחששותיה של פרופ' גור אריה מקבלות מענה בשני מבחנים: תום לב וסבירות. בתוך כך בוחנים את "עצם הפנייה לעורך דין, את בחירת עורך הדין, את המידע שנמסר לעורך הדין והיקפו וכדומה".
השופטת מזכירה את פסק הדין בפרשת תנובה העוסק לדעתה בחוות דעת המקימה הגנה גם לפי סעיף 34 יט לחוק העונשין אולם הגנה זו "תינתן במשורה תוך שימת לב לקשיים אותה היא מעוררת".
בפסק דין טגר שוללת השופטת את הצורך שהפונה לעורך הדין יסב את תשומת ליבו להיבטים השונים של הייעוץ וחזקה שהוא מצפה מעורך הדין שיסיר את המוקשים הפליליים. כמובן שאין בפנייה לעורך דין מתחום המס כדי לפטור מאישום בנושאים של הגבלים עסקיים הכל כפוף למבחנים של סבירות ותום לב. בית המשפט אף מרחיב את חובת גילוי המידע לעורך הדין ואיזה מידע עשוי לשלול את טענת ההסתמכות (הסתרת מידע לא רלבנטי לא תשלול את הגנת ההסתמכות).
חלק שני
הסתמכות על חוות דעת מומחים לעולם תפטור מאחריות פלילית ?!
פרופ' מרים גור אריה שדבריה הובאו באריכות בפרשת טגר ציינה חלק מההשלכות השליליות שיש להקמת הגנה מפני הדין הפלילי באמצעות פנייה לעורך דין פרטי לקבלת חוות דעת.
האם המחוקק בחר להעניק כוח רב לעורכי הדין להקים הגנות מפני הדין הפלילי?
הכוח הרשמי לפרש את החוק ניתן לשופטים שדבריהם מובאים בפסקי דין וכן לרשות המבצעת שמוכרחה לפרש אותו בבואה לאכוף את אשר לדעתה דורש החוק. לרשות המבצעת ולרשות השופטת ניתן הכוח והסמכות לפרש חוקים (כאשר הרשות השופטת בעניין זה יכולה לשלול את פרשנותה של הרשות המבצעת כאשר יש מחלוקת בין הרשות המבצעת לבין מי שהחוק מתייחס אליו) ולקבוע אימתי פלוני עובר על החוק ומתי הוא פועל בהתאם למגבלותיו של החוק.
יחד עם זאת, עורך דין פרטיים אינם נמנים על הגופים להם נתן המחוקק (וליתר דיוק המכונן בחוקי היסוד של מדינת ישראל) את הסמכות לפרש את החוק ולפיכך עמדתם בדבר פרשנות החוק אינה יכולה להקים הגנה מפני הדין הפלילי בעוד שעמדה של רשות "מוסמכת" יכולה גם יכולה להקים את ההגנה כאמור. מתן כוח לעורכי דין, להבדיל מבעלי מקצוע אחרים בשוק הפרטי, ליצור הגנה מפני הדין הפלילי, שם אותם במישור אחד עם רשויות המדינה המוסמכות, דבר שלא היה בכוונת המחוקק לעשות.
האם הגנה הנוצרת בפנייה לעורך דין מומחה (ויקר) אינה יוצרת אי שוויון בפני החוק ?
פסק הדין בעניין תנובה מפנה לקבלת עצה לצורך יצירת הגנה מפני הדין הפלילי אך ורק ל"מומחים בתחום". מומחים שכאלה עולים כסף רב ולפיכך יעמוד חסר האמצעים ששכר עורך דין שאינו מומחה ידוע שם בפני חשיפה גדולה יותר לאישום פלילי רק מפני שאין ידו משגת פנייה לעורך דין מומחה. כאשר אי ידיעת החוק אינה פוטרת מעונש היא מתייחסת באופן שוויוני לכולם, אולם, אם הגנת ההסתמכות יכולה להיכנס לגדרו של החריג בסעיף 34 יט' ולהקנות הגנה מפני הדין הפלילי על ידי קבלת חוות דעת ממומחה בתחום הרי שהכניסה לתחולת ההגנה אינה פתוחה בפני כולם אלא יותר בפני מי שידו משגת יועצים מומחים יקרים יותר.
האם בתי המשפט צריכים להכריע בדבר מומחיותם של עורכי הדין ?
בניגוד לענף הרפואה שבו כל רופא יכול לקבל תעודה רשמית המעידה על מומחיותו בתחום מסוים לאחר שעבר בחינות רשמיות והתמחות ארוכת שנים, במקצוע עריכת הדין כל עורך דין רשאי לעסוק באופן רשמי בכל תחום הקרוב לליבו. נכון הוא שראוי כי עורכי דין יעסקו רק בתחום התמחותם אולם לא ניתן לקבל אישור או רישיון למומחיות כאמור ולפיכך זו תקבע את המצב הקיים לפיו ישנם מספר משרדים המתמחים בתחום מסוים והיתר לא יכולים לעסוק בתחום אלא אם יעבדו באותם משרדים. במצב דברים זה יכול אף להתרחש מצב (מביך לדעתי) שבו בית המשפט יפסוק כי משרד עורכי דין מסוים מומחיותו טובה לעניין מיסוי מקרקעין ברם אינה מקימה הגנות מפני הדין הפלילי ככל שמדובר במס קניה. זאת ועוד: מה קורה כאשר משרד הוא ידוע שם בתחום מסוים אולם המומחה היחיד בתחום מסוים פורש למשרד אחר ? מה יהיה על מעמדו של עורך הדין כאשר יקבע בפסק דין שמומחיותו אינה מספקת. הדבר עלול לפגוע הן בכבוד המקצוע (עו"ד) והן להעמיד את בית המשפט במקום שבו אין ראוי להעמידו. מה בדבר חוות דעת משפטית כתובה המנומקת בצורה מקצועית להפליא שניתנה מפי עורך דין שרק החל את דרכו בתחום ברם חקר את הנושא בקרב ידידיו עורכי הדין המומחים וכן מהחומרים הכתובים העומדים לרשותו ? האם לא המתמחים במשרד הם הכותבים את מרבית חוות הדעת ?!
מה יקרה אם פסק דין בתחום המיסוי של שופט שאינו מומחה במסים, כאשר יגיע לבית המשפט העליון, יתהפך מהנימוק שהשופט אינו מומחה למסים ?
לפיכך ראוי שלא להיכנס כלל לשאלת מומחיותו של עורך הדין, ומשכך לא יכולה חוות דעת משפטית (שאין לשפוט מה כישוריו של נותן חוות הדעת) באשר היא, לשמש הגנה מפני אישום פלילי בטענה של טעות בדין.
קיומו של מוסד הפרה- רולינג נותן מענה מוסמך למי שמתלבט בדין החל
המחוקק הסמיך את רשויות המס לתת פרה רולינג בסוגיות בהן מתלבט הנישום ואף מאפשרות פשרה עוד לפני שיש סכסוך, בכך חוסכת המדינה במס אשר לא משולם לה כתוצאה מטעויות בדין שהרשות לא הצליחה לעלות עליהן וכן בעלויות הדיונים המשפטיים כאשר רשות המס כן מצליחה לעלות על הטעות. חזקה על הרשות המנהלית שהיא תפעל בתום לב ובאופן תקין (ישנה בפסיקה חזקה של תקינות הפעולה המנהלית) תוך פרשנות ראויה והוגנת לחוק. לפיכך ראוי לאמץ את האמור בפסק הדין בעניין תנובה לפיו כאשר ניתן לקבלת עמדתה של הרשות המנהלית אין להסתפק בחוות הדעת של המומחה.
עמדתנו בעניין
אנו מצויים בתחום של הוכחת "מצב נפשי" כאשר הכלים העומדים לפני השופט הם כלים של תום לב וסבירות לבחינת הכליות של הנישום. השופט אינו מתבונן לתוך ראשו של הנישום ולפיכך עליו להסיק את היסוד הנפשי מתוך הנסיבות ומתוך ההתנהגות הסובייקטיבית של הנישום וכן מתוך הנסיבות האובייקטיביות של האירוע.
עמדתי היא ככל שעורך הדין פחות מומחה בתחום מוטב לו לתת חוות דעת כתובה המנומקת היטב על מנת שזו תקים הגנה מפני הדין הפלילי. ככל שעורך הדין הוא האורים והתומים בתחום אזי הדרישה לנימוקים מעמיקים וחוות דעת כתובה צריכה להיות נמוכה יותר. כאשר מדובר בעורכי דין צעירים ראוי שעמדתם תהיה מושתת על אילנות גבוהים יותר ובכתב. תחום המס אינו תחום שבו האיסור הפלילי צריך להיות ברור לכולם כמו האיסור לגנוב או לרצוח שבו אנו מצפים מכל אחד לדעת את החוק, זהו תחום שבו המחוקק באופן שרירותי קבע הגבלות שאינן אינטואטיביות ולפיכך ראוי להקים הגנה של הסתמכות מפני הדין הפלילי. לגבי פנייה לפרה – רולינג אנו סבורים כי ככל שמוסד זה יהפוך עם השנים לנגיש יותר והוגן/אובייקטיבי יותר (אולי צריך להפריד בין הגוף שנותן פרה רולינג לגוף שנותן את הרולינג או למצער להקים חומות סיניות בין המחלקות העוסקות בשני התחומים) כך האפשרות להסתמך על חוות דעת מומחה ועליה בלבד תהיה פחות סבירה בנסיבות העניין.
המפתח כיום הוא המהירות שבה דרושה ההחלטה ואוזלת היד של הרשויות לתת מענה במסגרת הזמן הקצרה העומדת בפני מבצע פעולות כלכליות עסקיות.
לסיום אבקש לציין עוד הבדל אחד לטעמינו בין דיני ההגבלים העסקיים לדיני המס – בהגבלים עסקיים העבירה הפלילית היא באופן ישיר נגד הציבור – שניים קושרים להעלות מחירים והם היחידים בשוק - כל הציבור נפגע באופן ישיר. לעומת זאת כאשר אדם מבצע עבירה פלילית של התחמקות ממס הפגיעה היא נקודתית (פחות הכנסות לקופת המדינה מאותו נישום) והפגיעה בציבור היא עקיפה בלבד (יש פחות כסף לקדם את המדינה) – הציבור אינו תופס את הפגיעה בו כתוצאה מהגניבה ממס הכנסה באותה חומרה כמו גניבת תיק מאישה ברחוב. לפיכך לדעתנו יש להחמיר יותר כאשר עוסקים בהגבלים עסקיים (או תחומים אחרים) לעומת עיסוק בדיני מסים.
כמובן שיש לבחון את סבירות חוות הדעת ואת תום הלב של הנישום על מנת לבחון האם חוות הדעת תוכל להציל אותו מהדין הפלילי – כך למשל אם יבקש את חוות הדעת בדיעבד לאחר שביצע את העסקה וחתם את החוזים איננו סבורים שראוי שהיא תקים לו הגנה מפני פלילים במקרה של טעות. כמו כן, במקרה של חוסר סבירות קיצוני של חוות הדעת, גם אם ניתנה מפי מומחה, אין להקנות הגנה לנישום: כך למשל אם חוות דעת מומחה שתקבע כי אין אחריות פלילית באי תשלום מע"מ כאשר אין כסף לנישום לשלם את המע"מ לא תעמוד להגנת הנישום בשל אי סבירותה בעליל.
אחריותו של מומחה שטעה
כל בני האדם באשר הם יכולים לטעות !!! ולא כל טעות צריכה לגבש אחריות פלילית של המומחה. על מנת שמומחה לא יכנס לגדר שותף לדבר עבירה, נטל ההוכחה לגביו באשר לאי ידיעת החוק היא גבוהה יותר שכן הוא נחשב למומחה בתחום. במקרה כזה תעלה השאלה האם הנושא בו ניתנה חוות דעתו היא בתחום שבו אין כל מחלוקת בקרב כלל המומחים בתחום וההלכה ברורה לבין מקום בו המומחה מהלך בשדה שאינו חרוש. כאשר המומחה מוסר חוות דעת באזור שטרם נחרש על ידי הפסיקה או המומחים האחרים בתחום יכול שמעשיו יפלו לתחום הרשלנות המקצועית (המבוטחת) שאין בה את היסוד הנפשי הדרוש לצורך הוכחת עבירות פליליות. יכול להיות שפרשנותו אינה רשלנות מקצועית ברם בתי המשפט בחרו בפרשנות אחרת שסבירותה אינה עולה באופן משמעותי על הסבירות של חוות דעתו של המומחה (ולפיכך לא יאונה לא כל רע). לבסוף, עלולה חוות דעתו אף ליפול בתחום הפלילי באם ימצא כי התקיים יסוד נפשי של כוונה או כל יסוד נפשי אחר הדרוש לקיום העבירה.
לפיכך על מומחים לנקוט במשנה זהירות, ברם לא לפחד, המפתח הוא בנימוקים הכתובים – אם יש למומחה נימוקים סבירים המתקבלים על הדעת, לטעמי הוא אינו צריך לחשוש ובתי המשפט לא ימהרו לתלות את האשם במומחה. חוות דעתו צריכה לנמק את העובדות כפי שנמסרו לו ואת הדין הידוע ועמדתם של מומחים אחרים (לרבות כאלה השוללים את גישתו) ולבסוף הוא צריך לנמק את עמדתו ורמת הסיכון שיש לכך שעמדתו לא תתקבל.
- ד. גליקסברג, גבולות תכנון המס – סיווג מחדש של עסקאות לצורך מס, המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש .הרי סאקר הפקולטה למשפטים (תש"ן – 1990) (להלן – "גליקסברג"), עמ' 29-30.
- וראה ספרו של עו"ד גיורא עמיר, עבירות מס, הוצאת סדן. (להלן – "עמיר")
- Bullen V. Wisconsin, 240 US 625 (1916)
- ראה ע"א 545/79 הנ"ל בה"ש 36, וגם, ה"פ (ירושלים) 254/93 יחזקאל שיר ואח' נ' יוסף שיר תק-מח 96 (3), 2590
- ראה סעיף 220 לפקודה וסעיף 34 יט' לחוק העונשין, תשל"ז – 1977.
- ע"פ 1182/99, ע"פ 1493/99, ע"פ 2606/99 אליהו הורוביץ ואח' נ' מדינית ישראל, מיסים יד/5 (אוקטובר 2000) ה- 5.
- בעמ' 193 לפסק הדין.
- ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ ואח' (טרם פורסם).
- פסקה 37 לפסק הדין.
- ע"פ 5672/05, ע"פ 5679/05 טגר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (טרם פורסם).
- פסקה 62 לפסק הדין.